تراز آزمایشی که قبل از انجام ثبت های اصلاحی تهیه می شود، تراز آزمایشی اصلاح نشده نامیده می شود. این تراز آزمایشی با هدف اطمینان از تراز بودن تمامی حسابها و همچنین مشاهده گردش های بدهکار و بستانکار و مانده نهایی حسابها تهیه می گردد. یک حسابدار با تجربه، حتی با مشاهده مانده حسابها نیز می تواند حسابهای دارای اشکال را از حسابهای بدون ایراد تشخیص داده و در زمان مقتضی، ثبت های لازم را انجام دهد. از مهمترین ثبت هایی که حسابداران پس از ایجاد ترازآزمایشی اصلاح نشده انجام خواهند داد، ثبت هایی است که در ادامه تشریح خواهند گردید. پس از انجام این ثبتها و بردن نتیجه نهایی آنها در حسابهای مربوطه، تراز آزمایشی جدیدی تحت عنوان تراز آزمایشی اصلاح شده ایجاد می گردد که مبنای تهیه صورت های مالی اساسی سود و زیان و ترازنامه خواهد بود.

انواع حسابها

حسابهای موجود در تراز آزمایشی به دو دسته دائمی و موقت دسته بندی می شوند. حسابهای دائمی همان حساب های اجزای اصلی معادله اساسی حسابداری هستند و به صورت حسابهای دارایی، بدهی و سرمایه می باشند. به این حسابها، حسابهای ترازنامه ای نیز اطلاق می شود؛ زیرا در ترازنامه که یکی از اصلی ترین صورت های مالی است، تنها لیست و مانده نهایی این حسابها را می توان مشاهده نمود. حسابهای ترازنامه ای(دائمی)، پس از اتمام سال مالی، بسته نمی شوند؛ بلکه تنها مانده نهایی آنها بر اساس قواعد خاصی از یک سال مالی به سال مالی بعد انتقال می یابد. نمونه ای از این حسابها، کلیه حسابهای دارایی، بدهی و سرمایه(بهمراه حساب های ذخیره ای و سود و زیان انباشته و ….) هستند.

حسابهای موقت، دسته دیگری از انواع حسابها هستند که مربوط به عملکرد همان سال هستند. به عبارتی دیگر به دلیل اینکه عملکرد هر سال مالی با سال مالی دیگر متفاوت است، این حسابها در انتهای هر سال، دارای مانده هایی متفاوت هستند. منظور از عملکرد، استفاده موسسه در هر سال مالی از کلیه منابع آن در جهت درآمدزایی است. حسابهای موقت در انتهای هر سال مالی بسته می شوند و بدین صورت، عملکرد هر سال مالی از سال های دیگر متمایز خواهد شد. به عبارتی دیگر این امکان وجود دارد که در سالی، موسسه دارای سود و در سالی دیگر دارای زیان باشد. محاسبه عملکرد هر سال از طریق بستن این حسابها قابل انجام می باشد. از جمله این حسابها می توان به حسابهای خرید، فروش، درآمد، هزینه ها، بهای تمام شده، برگشت از فروش، برگشت از خرید، تخفیفات خرید، تخفیفات فروش و … اشاره نمود.

اجزای اصلی تراز آزمایشی

در تراز آزمایشی، خواه به صورت اصلاح شده و خواه به صورت اصلاح نشده، حسابهای دارایی، بدهی و سرمایه به همراه حسابهای هزینه و درآمد موسسه آورده می شود. به عبارتی دیگر کلیه حسابهای موقت و دایمی در تراز آزمایشی نمایش داده می شوند.

دلایل انجام اصلاحات

هدف از انجام اصلاحات در انتهای هر سال، اصلاح اشتباهات و به روز رسانی حسابها است؛ تا بتوان بر مبنایی صحیح، مانده حسابها و همچنین سود و زیان دوره مالی را بدست آورد و بر این اساس، صورتهای مالی قابل اتکایی ارائه نمود تا این صورتهای مالی، برای مدیران و یا استفاده کنندگان خارج از سازمان(منجمله اداره دارایی) مورد استفاده قرار گیرند. اگر اصلاحات پایان سال انجام نشوند و حسابها مجددا مورد بررسی قرار نگیرند، قابلیت اتکا کاهش می یابد و در نتیجه اطلاعاتی که حسابدار به استفاده کنندگان اطلاعات ارائه می دهد، بدون پشتوانه منطقی و نادرست خواهند بود.

مغایرتگیری

یکی از اصلی ترین ابزارهای مورد استفاده در عملیات پایان سال، مغایرتگیری است. مغایرتگیری عبارتست از تطبیق مانده هر حساب در دفاتر شرکت با مانده همان حساب در دفاتر دیگری که نزد مشتری سازمان است. مثلا برای مغایرتگیری مانده حساب بانک، از مطابقت دادن پرینت حساب بانکی در دفاتر شرکت با پرینت حساب بانک در خود بانک استفاده می شود. حتی می توان برای حسابهای بدهکاران و بستانکاران نیز از مغایرتگیری استفاده نمود. بدین منظور، پرینتی از حسابهای مورد نظر در دفاتر شرکت را با پرینت ارسالی گرفته شده از بدهکاران و بستانکاران که در حسابهای خود نگهداری می کنند، تطبیق داده می شود.

بررسی تک تک حسابها

گام اول در جهت انجام عملیات اصلاح حسابها، بررسی تک تک حسابها و کنترل آنها خواهد بود. به این ترتیب اولین حساب که همان حسابهای بانکی و صندوق هستند، مورد بررسی و کنترل قرار خواهند گرفت. سپس تک تک حسابها مورد بررسی جزء به جزء قرار می گیرند تا کنترل شده و به مانده صحیح دست یابیم.

بررسی حساب نقد و بانک

برای بررسی حسابهای نقد و بانک و صندوق و تنخواه، قبلا در بخشهای مربوط به خود، توضیحات لازم ارائه گردید. در حقیقت برای انجام کنترل بر روی بانک، از مغایرتگیری بانکی برای اسفند ماه استفاده می شود(زیرا تا ابتدای اسفندماه تمام ماهها مغایرتگیری شده بودند). در زمان کنترل موجودی صندوق، باید بررسی نمود که وجه نقد واقعی نزد صندوق با مانده حساب آن در دفاتر شرکت کاملا برابر باشند. همانطور که قبلا گفته شد، در صورتی که صندوق دارای اضافه یا کسری باشد، باید از ثبت های مناسب هر حالت استفاده کرد. نتیجه کلی(مانده حساب) حاصل از حساب کسری و اضافات صندوق، تحت عنوان درآمد یا هزینه غیر عملیاتی بسته خواهد شد.

یکی دیگر از زیر مجموعه حسابهای نقد و بانک، حساب تنخواه گردان بود که این حساب نیز می بایست بر حسب کنترل های صورت گرفته و همچنین بر اساس نیاز شرکت به بسته شدن یا مفتوح ماندن و استفاده از آن، ثبت های لازم را در خود صورت دهد. این ثبت ها نیز در انتهای جلسه مربوط به تنخواه گردان تشریح گردید.

بررسی و کنترل حساب موجودی کالا

در این حساب نیز ، همانند سایر حسابها باید مغایرتگیری صورت گیرد. منظور از مغایرتگیری در این حساب، مطابقت دادن مانده حساب موجودی کالا در دفاتر شرکت با مانده عینی و واقعی آنها در انبار است که صرفا از طریق شمارش و گرفتن مانده میسر خواهد بود. این مورد نیز در جلسه ششم توضیح داده شد. نکته مهم در این مبحث آن  است که چنانچه مانده حساب موجودی انبار با مانده حساب موجودی کالا در دفاتر دارای مغایرت بود، باید مابه التفاوت ناشی از اختلاف، در حسابی تحت عنوان کسر و اضافه موجودی انبار ثبت و منتقل گردد و در نتیجه به صورت هزینه یا درآمد غیر عملیاتی در انتهای سال بسته شود.

مثال: مانده حسابهای موجودی کالا در دفاتر شرکت سرو به مبلغ 1.000.770.000 ریال و در زمان بررسی و شمارش موجودی انبار و به تفکیک کالاها به صورت زیر است. کسر یا اضافه ناشی از تطبیق مانده حساب در دفاتر با کالاهای شمارش شده و قیمت گذاری شده به صورت زیر خواهد بود:

کالای A – 400 کیلو – مبلغ واحد 30.000 ریال

کالای B- 1.500 کیلو – مبلغ واحد 62.000 ریال

کالای C –  2.700 کیلو – مبلغ واحد 165.000 ریال

کالای ِD –  3.900 کیلو – مبلغ واحد 120.000 ریال

حل- جمع کل کالاهای موجود در انبار بر اساس شمارش و ارزشگذاری = 1.018.500.000 ریال

مانده حساب موجودی کالا در دفاتر شرکت = 1.000.770.000 ریال

اضافات موجودی کالا = 17.730.000 ریال

در نتیجه خواهیم داشت:

مبلغ اضافه موجودی کالا به صورت درآمد غیر عملیاتی در صورت سود و زیان نشان داده می شود.

بررسی و کنترل حسابهای دریافتنی و پرداختنی

برای بررسی این حسابها نیز، دو مورد باید انجام گیرد:

• ابتدا بر اساس تطبیق صورتحساب مشتری مورد نظر در دفاتر شرکت با صورتحساب او در دفاتر خودش، مانده حسابها کنترل می گردد و در صورتی که ثبتهایی در دو دفتر(دفاتر شرکت و دفاتر مشتری) از قلم افتاده باشد یا اینکه ثبتهایی به اشتباه خورده باشند، پس از اطمینان از واقعیت رویداد مالی، اصل رویداد ثبت خواهد گردید تا بدین ترتیب مانده ها با یکدیگر برابر گردند.
• مانده حساب از جهت خلاف مانده نبودن کنترل می گردد. به عبارتی دیگر، مانده حساب بدهکاران(طلبها یا حساب های دریافتنی) که می بایست بدهکار باشند و یا بستانکاران(بدهی ها یا حسابهای پرداختنی) که باید بستانکار باشند، مورد کنترل قرار می گیرند. در صورتی که مشتری مورد نظر مانده ای مخالف با این مانده داشته باشد، حتما باید برای او ثبت اصلاحی انجام گیرد.
• در صورتی که مشتری مورد نظر از بدهکاران شرکت باشد(شرکت از او طلب داشته باشد)، ولی مانده حساب او دارای مانده بستانکار باشد و همچنین کلیه پرداختهای او و فاکتورهای فروش ما نیز در حساب او لحاظ شده باشد، این حساب در صورتی دارای مانده بستانکار خواهد بود که مبلغی اضافه به حساب های بانکی شرکت ریخته باشد. این مبلغ احتمالا در دسته مبالغی است که مشتری مورد نظر قبل از دریافت کالا، به حساب شرکت ما واریز کرده و بابت آن از شرکت طلبکار خواهد شد. برای همین نیز شرکت پس از اطمینان از دلیل واریزی مبلغ بیشتر، یا مبلغ مورد نظر را باید در دسته حسابهای پرداختنی قرار دهد و یا در دسته پیش دریافت درآمد. در هر دو حالت، با ثبتی اصلاحی، مبلغ مورد نظر از حساب مشتری مورد نظر خارج شده و به حساب پیش دریافت درآمد و یا حساب پرداختنی با نام همین مشتری برده می شود:

• در صورتی که مشتری مورد نظر از بستانکاران(طلبکاران) شرکت باشد(شرکت به او بدهی داشته باشد)، ولی مانده حساب او دارای مانده بدهکار باشد و همچنین کلیه دریافتهای او و فاکتورهای خرید ما نیز در حساب او لحاظ شده باشد، این حساب در صورتی دارای مانده بدهکار خواهد بود که شرکت ما مبلغی اضافه به حساب های بانکی او واریز کرده باشد. این مبلغ احتمالا در دسته مبالغی است که شرکت ما قبل از دریافت کالا، به حساب این شرکت واریز کرده و بابت آن، شرکت مورد نظر به شرکت ما بدهکار خواهد شد. برای همین نیز شرکت پس از اطمینان از دلیل واریزی مبلغ بیشتر، یا مبلغ مورد نظر را باید در دسته حسابهای دریافتنی قرار دهد و یا در دسته پیش پرداختها. در هر دو حالت، با ثبتی اصلاحی، مبلغ مورد نظر از حساب مشتری مورد نظر خارج شده و به حساب پیش پرداخت و یا حساب دریافتنی با نام همین مشتری برده می شود:

بررسی و کنترل حسابهای پیش دریافت و پیش پرداخت

حسابهای پیش دریافت و پیش پرداخت نیز یکی از مهمترین حسابهایی هستند که باید در انتهای سال مورد بررسی و بازبینی قرار گیرند. البته در جلسات پیشین در مورد اصلاح این حسابها در طی سال توضیح داده شد ولی بحث مربوط به این قسمت، در مورد حسابهای پیش دریافت و پیش پرداختی است که در طی سال مورد کنترل و به روز رسانی قرار نگرفته اند. برای اصلاح این حسابها، کلیه موارد مربوط به هزینه و درآمد مورد کنترل قرار گرفته و حسابها به روز رسانی می شوند.

مثال: شرکت آییش، کل پرسنل شرکت خود را به صورت یکساله و از تاریخ 20/7/94 تا تاریخ 19/7/95 و به مبلغ 60.000.000 ریال، بیمه مسئولیت نموده است. ثبت مربوط به این رویداد به صورت زیر است:

در انتهای سال 94 پس از بررسی این حساب، مانده حساب همان 60.000.000 ریال خواهد بود و این در حالی است که برای ماه های آبان تا اسفند و همچنین 10 روز انتهای ماه مهر، هزینه بیمه مسئولیت پرسنل محقق گردیده و بنا بر اصل تحقق، این حساب باید بروز رسانی گردد و در نتیجه محاسبات و در نهایت ثبت مورد نظر به صورت زیر خواهد بود:

26.301.370 = 365/160 * 60.000.000

بنابراین در انتهای سال 94، مانده حساب پیش پرداخت بیمه مسئولیت این شرکت مبلغ 33.698.630 ریال خواهد بود.

فرض کنیم در سال 95 نیز شرکت مجددا در تاریخ 20/7/95 قرارداد بیمه یکساله خود را به مبلغ 57.000.000 ریال منعقد نماید. در این صورت نیز در انتهای سال 95 مانده حساب پیش پرداخت بیمه مسئولیت دارای مانده ای برابر با جمع مبلغ بیمه جدید و مانده آن از سال قبل خواهد بود و به عبارتی دیگر این حساب دارای مانده 906.986.630 ریال می باشد که بایستی در انتهای سال بروزرسانی گردد:

مبلغ هزینه بیمه جدید برای 161 روز سال 95(سال 95 کبیسه بوده است) = 25.073.770 =366/161* 57.000.000

مبلغ مانده از این حساب مربوط به اولین قرارداد بیمه = 33.698.630

مبلغ هزینه کل بیمه مسئولیت سال 95 = 58.772.400

لذا در صورتیکه مانده این حساب در انتهای قرارداد اول بروز رسانی نشده است، ثبت زیر در انتهای سال 95 انجام خواهد گرفت:

در نتیجه این ثبت، مانده حساب پیش پرداخت بیمه مسئولیت به مبلغ 31.926.230 ریال(یعنی به اندازه اختلاف 57.000.000 ریال بیمه مسئولیت جدید با هزینه کسر شده از حساب به مبلغ 25.073.770) خواهد بود.

نکته: حسابی تحت عنوان ودایع و رهن ها نیز در درسته پیش پرداخت ها قرار دارند. این حسابها به عنوان حسابی دائم هستند که در طی سال نیاز به اصلاحات ندارند و در زمانی که منقضی شدند، کل مبلغ آنها مجددا از طریق بانک پس گرفته می شود.

نکته: در صورتی که سفارشاتی در شرکت وجود دارد که برای آنها اصلاحاتی صورت نگرفته و به عبارتی دیگر نیاز به اصلاح آنها و بهمراه آن، اصلاح حساب موجودی های کالا احساس می شود، هر دوی این حسابها نیز باید بروز رسانی گردند. البته این حسابها باید در طی سال و در زمانی که رسید انبار ایجاد شده است، بروز رسانی شده باشند.

بررسی و کنترل حساب ملزومات

در برخی از شرکتها، ملزومات مصرفی در ابتدای ورود به سازمان و بر اساس آستانه اهمیت مبلغی سازمان، هزینه می شوند؛ ولی در برخی دیگر از سازمانها، ملزومات وارد شده به شرکت در ابتدا به حساب دارایی تحت همین نام ورود یافته و سپس در انتهای هر سال، پس از شمارش و تعیین مبلغ مانده ملزومات پایان دوره، مابه التفاوت ورودیها و موجودی ملزومات پایان دوره، به منزله ملزومات مصرف شده خواهد بود که با ثبتی اصلاحی به حساب هزینه ملزومات برده می شوند:

به دلیل آنکه ورود و خروج هر کالا به انبار، به منزله خرید و مصرف یا فروش آن است، در مورد اول، یعنی به هزینه بردن تمام ملزومات مصرفی خریداری شده در بدو خرید، باید گفت که راه منطقی تر آن است که بر اساس رسید و حواله های انبار، این ملزومات به هزینه منتقل شوند(به تدریج هزینه شوند نه به صورت یکدفعه ای) و این راه بسیار کاربردی تر از راه های دیگر خواهد بود.

هزینه های معوق – گرفتن ذخیره

در انتهای سال، برخی از هزینه ها وجود دارند که محقق شده اند ولی مبنایی قابل اتکا برای ثبت آنها وجود ندارد. به عبارت دیگر، هزینه هایی هستند که برای آنها، فاکتور یا قبض خاصی به دست حسابدار شرکت نرسیده است ولی اتفاق افتادن این هزینه ها امری بدیهی و کاملا قطعی است. برخی از این هزینه ها قابل محاسبه هستند و بعضی از آنها پس از اتمام سال مالی و در دوره مالی بعد قابل تعیین خواهند بود. از جمله هزینه هایی که در دسته هزینه های قابل محاسبه هستند، هزینه حقوق و دستمزد پرسنل شرکت یا حق سنوات آنها است که بر اساس کارکرد آنها و اطلاعاتی که به صورت مشابه با ماه های قبل است، می توان محاسبات را انجام داد. از هزینه هایی که نمی توان آنها را به صورت مطمین اندازه گیری و ثبت نمود، هزینه های قبوض می باشند که آنها نیز در سال مالی بعد و بهنگام دریافت قبوض می توان مبلغ صحیحشان را ثبت کرد. هزینه هایی را که بتوان به صورتی کاملا قابل اتکا اندازه گیری نمود و مبلغ آنها را محاسبه کرد، در انتهای سال مالی و به دلیل رعایت اصل تطابق، به حساب هزینه های خود ثبت می زنیم؛ ولی رفتار برای ثبت هزینه هایی که مبالغ آنها قابل اندازه گیری به صورت مطمین نیست چگونه است؟ آیا می توان برای این هزینه ها هیچ ثبتی نزد و آنها را در سال مالی جدید ثبت نمود؟

پاسخ سوال فوق خیر است. برای این هزینه ها نیز در سال مالی خود بنابر اصل تطابق، باید ثبت انجام داد. در اینگونه موارد، مبلغ ثبت مورد نظر بایستی بر اساس تخمین، برآورد و سنجش تمام شرایط و تجارب پیشین محاسبه گردد و ثبت زیر صورت گیرد:

و بدین ترتیب، حسابی تحت عنوان ذخیره برای این هزینه ها ایجاد می گردد. به این عملیات، اصطلاحا ذخیره گیری برای هزینه ها گفته می شود. منظور از حساب ذخیره فوق، بدهی ایجاد شده بابت انجام این هزینه است. به عنوان مثال، ذخیره مربوط به قبوض شرکت، بدهی شرکت به اداره برق، گاز، آب و…. است. در سال مالی بعد نیز در زمان پرداخت، حساب ذخیره بدهکار شده و بجای آن حساب بانک بستانکار می گردد تا بدهی مورد نظر تسویه شود.

نکته: از آنجا که عملیات ذخیره گیری برای هزینه ها، عملیاتی است که با تخمین و برآورد انجام می گیرد و به طور قطع همراه با خطا خواهد بود، لذا باید این حساب در سال مالی بعد مورد بازبینی مجدد قرار گیرد. این مورد در تعدیلات به تفصیل تشریح خواهد شد.

ذخیره گیری برای هزینه مطالبات مشکوک الوصول-حسابهای دریافتنی

یکی از هزینه هایی که در سال مالی امکان تحقق آن می رود، حساب هزینه مطالبات وصول نشده است. به عبارتی دیگر، زمانی که مبالغ حاصل از فروش به صورت حسابهای دریافتنی ظاهر میگردند، اگر این مبالغ دریافت نشوند، باعث ایجاد هزینه در همان دوره خواهند شد. هزینه های مربوط به مطالبات یا حسابهای دریافتنی شرکت، به دو صورت هزینه های مطالبات سوخت شده و هزینه مطالبات مشکوک الوصول دسته بندی می گردند. منظور از مطالبات سوخت شده، مطالباتی است که با احتمال قریب به یقین دریافت نخواهند گردید و مطالبات مشکوک الوصول صرفا دارای احتمال عدم دریافت هستند. برای رعایت اصل تطابق هزینه ها با درآمدهای هر دوره و همچنین صحیح بودن مبلغ سود و زیان هر دوره، این هزینه ها نیز باید در صورت سود و زیان شرکت آورده و لحاظ گردند؛ ولی از آنجاییکه مبالغ این هزینه ها به صورت قطعی قابل برآورد نیستند، باید تخمین زده شده و سپس ثبت گردند.

دو رویکرد اصلی برای حذف مطالبات و به هزینه بردن آنها وجود دارد:

الف- حذف مستقیم: در این روش مطالبات مورد نظر به صورت مستقیم و بی واسطه حذف گردیده و به صورت ثبت زیر نوشته می شوند. این نوع از حذف مطالبات و به هزینه بردن آنها، مربوط به زمانی است که حذف مبالغ، به صورت قطعی و یا توسط مشتری اعلام شده باشند. در این حالت، ثبت مربوط به صورت زیر است:

ب- روش ذخیره گیری: در صورتیکه مبنای قطعی برای محاسبه مطالبات لاوصول و حذف آنها و به هزینه بردنشان وجود نداشته باشد، از تخمین و برآورد(ذخیره گیری) استفاده می شود. در این حالت، شرکت بر حسب تجارب پیشین و محاسبات انجام شده، با استفاده از روش های خاصی، مبالغی را به حساب هزینه خواهد برد. بدیهی است که ثبت هزینه مطالبات مشکوک الوصول در تمام این روش ها یکسان ولی با مبالغ متفاوت است که بر حسب روش مورد نظر تغییر می نماید. ثبت مربوط به هزینه بردن قسمتی از حسابهای دریافتنی به صورت زیر است:

در سال بعد، یا زمانی که مبلغ سوخت شده قطعی معین گردید، حساب ذخیره مطالبات مشکوک الوصول تعدیل و اصلاح خواهد گردید که مفصلا در جلسه بعد تشریح می گردد:

در ادامه به روش های برآورد این هزینه ها می پردازیم:

• روش موردی
• روش درصدی از فروش ها
• روش درصدی از فروش های نسیه
• روش درصدی از مانده حسابهای دریافتنی
• روش تجزیه سنی مطالبات

روش اول- در این روش، کلیه حسابها به صورت موردی مورد تجزیه و تحلیل قرار گرفته و با توجه به مشتری مورد نظر و بر اساس تجارب فروش قبلی به وی، هچنین با استفاده از اطلاعات واحد اعتبارات سازمان، درصدی از مانده حسابش به صورت هزینه مطالبات مشکوک الوصول خواهد بود و ثبت فوق زده می شود.

روش دوم- در این روش درصدی از کل مبالغ فروش(مبلغ مانده حساب فروش خالص) در طی سال به صورت هزینه مطالبات مشکوک الوصول در نظر گرفته می شوند.

روش سوم- در این روش نیز، درصدی از فروش های خالص نسیه(کل مبلغ فروش های خالص –  فروش های خالص نقدا دریافت شده) به صورت هزینه مطالبات مشکوک الوصول خواهند بود. در این روش، تعریف فروش خالص نقدی بسیار نسبی است؛ یعنی باید تعیین شود که منظور از فروش خالص چه نوع فروشی است؟ یعنی فروشی که پس از چند روز وصول شود در دسته فروش های نقدی دسته بندی می شود.

روش چهارم- در این روش نیز درصدی از مانده حسابهای دریافتنی پایان دوره استفاده می شود. بدیهی است این روش به دلیل آنکه مانده حسابهای دریافتنی شامل حسابهای دریافتنی سنوات قبل هستند، دارای ابهام زیاد برای استفاده هستند.

روش پنجم- در این روش نیز، کلیه مطالبات، بر حسب زمان ایجاد آنها(زمان انجام فروش و ایجاد این حساب دریافتنی تا زمان ذخیره گیری)، در جدولی نوشته می شوند و بر حسب تجریه قبلی در دریافت مبالغ با زمان های متفاوت، درصدهایی لحاظ شده و در این جدول نوشته می شوند. پس از آن از حاصلضرب هر مبلغ در درصد آن و سپس جمع مبالغ، هزینه ها محاسبه می گردند.

نکته: هرچه زمان ایجاد حساب دریافتنی تا زمانی که این حسابها بررسی می شوند، طولانی تر باشد، احتمال عدم پرداخت آن توسط مشتری بیشتر می شود و در صورتیکه این زمان کوتاه تر باشد، احتمال عدم پرداختشان کمتر است.

مثال: در صورتیکه شرکت آستانه، برای مطالبات خود پیش بینی های زیر را داشته و مانده حسابهای مطالبات این شرکت به صورت زیر باشند، هزینه مطالبات مشکوک الوصول را ذخیره گیری نمایید:

ماه (۱ إلی ۳۰ روز) ۴% – دو ماه (۳۱ إلی ۶۰ روز) ۷% – سه ماه (۶۱ إلی ۹۰ روز) ۱۰% – چهار ماه ۱۳% – پنج ماه ۱۶% – شش ماه ۲۰% – هفت ماه ۲۵% – هشت ماه ۲۸% – نه ماه ۳۳% – ده ماه ۳۷% – یازده ماه ۴۲% – یکسال ۴۶% – بیشتر از یکسال ۵۲%

شرکت آریا- مبلغ 45.000.000 ریال- 37 روز از زمان ایجاد مطالبات

شرکت پارسه- مبلغ 62.000.000 ریال- 25 روز از زمان ایجاد مطالبات

شرکت آپادانا- مبلغ 10.000.000 ریال- 63 روز از زمان ایجاد مطالبات

شرکت کاشان- مبلغ 12.500.000 ریال- 40 روز از زمان ایجاد مطالبات

شرکت ترنم- مبلغ 16.000.000 ریال- 190 روز از زمان ایجاد مطالبات

شرکت آوای باران- مبلغ 20.000.000 ریال- 11 ماه از زمان ایجاد مطالبات

حل- این شرکت ها با استفاده از زمان های ایجاد بدهی هایشان به شرکت تا زمان برآورد هزینه مطالبات مشکوک الوصول، شامل درصدهای متفاوتی از سوخت مطالبات خواهند شد:

هزینه مطالبات مشکوک الوصول شرکت آریا = 3.150.000 = 7% * 45.000.000

هزینه مطالبات مشکوک الوصول شرکت پارسه = 2.480.000 = 4% * 62.000.000

هزینه مطالبات مشکوک الوصول شرکت آپادانا = 1.000.000 = 10% * 10.000.000

هزینه مطالبات مشکوک الوصول شرکت کاشان =875.000 = 7% * 12.500.000

هزینه مطالبات مشکوک الوصول شرکت ترنم = 4.000.000 = 25% * 16.000.000

هزینه مطالبات مشکوک الوصول شرکت آوای باران = 8.400.000 = 42% * 20.000.000

جمع هزینه های مطالبات مشکوک الوصول = 19.905.000 ریال

ذخیره گیری برای مزایای پایان خدمت کارکنان

از دیگر ثبت های اصلاحی، ثبت مربوط به حق سنوات پرسنل یک شرکت است که در انتهای سال و پس از انجام محاسبات مربوطه، در صورتیکه سیاست شرکت مبنی بر عدم پرداخت آن باشد، بایستی به صورت ذخیره در نظر گرفته شود و به عنوان یکی از بدهی های شرکت و تحت عنوان ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان، گزارش گردد:

هر زمان که این مزایا به پرسنل پرداخت گردید، ثبت مربوط به آن به صورت زیر انجام خواهد گرفت:

ذخیره گیری- بدهی های احتمالی

در ادامه بحث می توان در ارتباط با ذخیره گیری مربوط به بدهی های احتمالی واحد تجاری اشاره نمود. در این حالت، بدهی های احتمالی را باید به دو دسته محتمل و غیر محتمل تقسیم کرد که در استاندارد شماره 4 حسابداری به آنها پرداخته می شود.

• برخی از بدهی های واحد های تجاری به صورتی قابل اتکا قابل پیش بینی هستند ولیکن مبالغ دقیق آنها قابل تعیین به صورت قطعی نیستند. اینگونه از بدهی ها که احتمال وقوع آنها وجود دارد، باید در صورتهای مالی به صورت بدهی های احتمالی و با در نظرگیری مبلغی به صورت برآوردی ثبت شوند. از این دسته از بدهی های احتمالی می توان به گارانتی های مربوط به فروش اشاره نمود. گارانتی های فروش تعهداتی هستند که به جهت مواردی نظیر معیوب بودن کالا، قابل پرداخت خواهند بود. برای این نوع از بدهی ها نیز باید در ثبت ها مبلغی را لحاظ کرد.

مثال: در صورتی که شرکت آرمان صنعت، مبلغ 1% فروش های خود را به عنوان هزینه های گارانتی سالانه در نظر بگیرد و فروش های شرکت مبلغ 4.000.000.000 ریال باشد، ثبت مربوط به هزینه های گارانتی به صورت زیر خواهد بود:

در اینصورت هزینه گارانتی به صورت سود و زیان منتقل می گردد و در محاسبه سود و زیان استفاده می شود. ذخیره بدهی احتمالی نیز در ترازنامه به عنوان یکی از اقلام بدهی(به مشتریان که در آینده قرار است از این گارانتی ها استفاده کنند)، گزارش می گردد.

• برخی دیگر از بدهی های واحد تجاری دارای مبالغی احتمالی هستند که احتمال وقوع آنها به صورتی قابل اتکا قابل پیش بینی و قابل اندازه گیری نیستند. اینگونه از بدهی ها که احتمال وقوع آنها کمتر از بدهی های دسته قبل است و همچنین مبالغ آنها را نمی توان به صورتی منطقی و صحیح براورد نمود، نیز نیاز به افشا دارند؛ ولی برای این بدهی ها ذخیره گرفته نمی شود و ثبتی برای آن انجام نمی شود ولیکن در یادداشتهای صورتهای مالی، افشا می گردند.

تفاوت گارانتی و وارانتی

گارانتی در واقع قولی است که فردی مثل فروشنده می دهد تا اگر شرایط خاصی اتفاق افتاد این قول عملی شود. مثلا خودتان را تصور کنید که می خواهید از جایی یک وام بگیرید، برای گرفتن این وام شما نیاز به یک ضامن دارید که اگر شما اقساط وام را نپرداختید آن وام از ضامن شما دریافت شود، این ضامن در واقع همان گارانتی بازگرداندن وام است. گارانتی برای محصولات مختلفی به کار گرفته می شود، مثلا شما می خواهید محصولی را بخرید که دارای گارانتی است، به این معنی که تا زمان مشخصی محصول شما بایستی به درستی کار کند و در صورت خرابی اصل پول به شما بازگردانده شود و یا محصول خراب با یک جایگزین سالم تعوض گردد. گارانتی نوعی دل گرمی برای خریدار و مصرف کننده است و به ما اطمینان می دهد که اگر محصول آن طوری که در تبلیغات نشان داده شده کار نکند ما می توانیم اصل پولمان و یا محصول جایگزین را دریافت کنیم.

در دوره وارانتی محصول ما با زمان بیشتری نسبت به گارانتی روبروست. به این معنی که محصول در دوره بیشتری استفاده می شود و در آن هیچ بازگشت پولی وجود ندارد. در واقع وارانتی این را می رساند که محصول در دست شما در زمان مشخصی که بیشتر از دوره گارانتی نیز هست با همان مشخصات اولیه کار می کند و اگر در زمان وارانتی محصول شما با مشکلی روبرو شد هزینه تعمیر و تعویض قطعات با وجود وارانتی پرداخت می شود.
در دوره گارانتی، شما در صورت بروز مشکل، اصل پولی که پرداخت کرده اید را دریافت خواهید کرد، اما در وارانتی اینگونه نیست. وقتی محصولی وارانتی دار به شما فروخته شود و در دوره معین شده ای وارانتی آن با مشکلی مواجه گردد، شما می توانید بدون پرداخت هزینه تعمیر از وارانتی برای تعمیر و تعویض قطعات آن استفاده کنید، اما به خاطر داشته باشید اصل پول شما در وارانتی بازگردانده نمی شود.

هزینه های استهلاک

یکی دیگر از هزینه هایی که در انتهای هر سال مالی باید مورد بررسی و بروز رسانی قرار گیرد، هزینه استهلاک است. این مورد نیز در درس مربوط به داراییهای ثابت مشهود و نامشهود مفصلا توضیح داده شد. نکته قابل ملاحظه در این قسمت آن است که در هر سال مالی، باید ثبات رویه یعنی ثابت بودن روش ها در محاسبه استهلاک های داراییهای ثابت رعایت گردد. به عبارتی دیگر در صورتی که دارایی ها به روش خط مستقیم مستهلک شدند، در سال های بعد نباید با روش دیگری مانند نزولی مستهلک گردند. این ثبات در رویه های حسابداری باعث ایجاد قابلیت مقایسه صورت های مالی در سال های متوالی یک شرکت خواهند بود.

تسعیر ارز حسابهای ارزی

در انتهای سال، کلیه حسابهای ارزی(حسابهای غیرپولی) موجود در دفاتر که با کاهش یا ارزش مبلغ ارز مورد نظر، دچار نوسان ریالی می شوند نیز بر اساس استاندارد شماره 16 حسابداری و همچنین موارد گفته شده در جلسه قبل، باید مورد بررسی و اصلاح قرار گیرند. بدیهی است که سود یا زیان ناشی از تسعیر ارز در دسته سود و زیانهای غیر عملیاتی است. در واحدهای تجاری که عملیات اصلی آنها خرید یا فروش ارز مربوط نمی باشد، سود و زیان تسعیر ارز به صورت غیر عملیاتی و در صورتیکه عملیات اصلی واحد تجاری خرید و فروش ارز باشد، در دسته سود و زیان عملیاتی طبقه بندی می شود.

کنترل لیست های حقوق- بیمه- صورت معاملات فصلی

به عنوان یکی از موارد ضروری برای انجام در انتهای سال، بایستی کلیه لیستهای ارسالی واحد تجاری به سازمان ها و ادارات برون سازمانی، مانند لیست های حقوق، بیمه، صورت معاملات فصلی، مالیات حقوق و … مجددا پیگیری، بررسی و مغایرتگیری می گردند.

حسابداری اندوخته ها

اندوخته: در لغت به معنی جمع کردن، پس انداز کردن و فراهم آوردن است. اندوخته ها عبارتند از بخشی از سود واحد تجاری که بر اساس الزامات قانونی یا تصمیم مجمع عمومی و به لحاظ حمایت از منافع بستانکاران و سهامداران و یا ایجاد منابع لازم برای طرح های توسعه آتی در نظر گرفته می شود و در طول دوره محدودیت، قابل توزیع بین سهامداران نمی باشد. این حساب،  حسابی با ماهیت بستانکار است و جزو گروه حقوق صاحبان سهام(سرمایه) که در صورت وجود سود در پایان دوره مالی از حساب سود(زیان) جاری حاصل می شود.

 نکته: باید توجه داشت که اندوخته بصورت مصوبه در هیأت مدیره تأیید و یا در اساسنامه شرکت منعکس شده باشد و در صورت بستن حسابهای موقت و مشاهده زیان این امر قابل اجرا نمی باشد.

  انواع اندوخته ها در حسابداری

  ۱- اندوخته قانونی:( الزامات و محدودیتهای قانونی) تقویت بنیه مالی موسسه

۲- اندوخته احتیاطی سرمایه ای:( برای مصارف عمومی و احتیاطی) افزایش سرمایه

۳- اندوخته توسعه و تکمیل:( برای مقاصد خاص) به منظور پیشبرد اهداف وخط مشی موسسه وافزایش توان تولید و تشویق کار وروحیه کاری و…

۱- اندوخته قانونی: هیئت مدیره هر شرکت مکلف است هر ساله ۵ درصد(ماده۱۴۰ قانون تجارت) از سود خالص شرکت را برای تقویت بنیه مالی موسسه با عنوان اندوخته قانونی اختصاص دهند و ذخیره نماید. همین که اندوخته قانونی به ۱۰ درصد کل سرمایه شرکت رسید، ذخیره‌کردن آن اختیاری است.

۲- اندوخته احتیاطی سرمایه ای: اندوخته احتیاطی بعنوان پشتوانه ای جهت بازپرداخت تعهدات به اشخاص ثالث و بستانکاران درنظر گرفته میشود.

۳- اندوخته توسعه و تکمیل: اندوخته طرح وتوسعه مهمترین اندوخته اختیاری است که اگربامجوز وزارت صنایع انجام شود از پرداخت مالیات نیز معاف میباشد. اندوخته ها در مبحث مربوط به قوانین تجارت، مفصلا تشریح خواهد گردید.

نحوه برخورد با سود سال جاری

در زمان انجام ثبت های اصلاحی(البته پس از پایان سال و بستن حسابها) یکی دیگر از ثبت های لازم، ثبت های مربوط به سود سال جاری است. از این دسته از ثبت های ضروری، ثبت اندوخته نمودن 5% سود تا سقف 10% سرمایه است. ثبت بعد مربوط به گرفتن ذخیره برای مالیات قابل پرداخت است. این ذخیره گیری بر حسب ماده 131 قانون مالیات های مستقیم(برای اشخاص حقیقی) و یا 25%(برای اشخاص حقوقی) خواهد بود. در صورتیکه سیاست های تقسیم سود شرکت مبنی بر انجام تقسیم سود باشد، در ادامه از سود باقیمانده سال جاری، ابتدا میزان معین شده را تقسیم و سپس باقیمانده را به حساب سود(زیان)انباشته منتقل می نماییم. به عبارت دیگر، ثبت های مربوط به عملیات فوق به صورت زیر است:

برای ثبت مربوط به مالیات قابل پرداخت محاسبه شده توسط خود شرکت، ثبت زیر زده می شود:

نکته: مبلغ قابل پرداخت برای مالیات، هزینه نیست و بنابراین نباید تحت این عنوان ثبت گردد؛ بلکه باید در انتهای سال، به مبلغ قابل پرداخت محاسبه شده توسط شرکت، از سود سال جاری کسر گردیده و به حساب ذخیره مالیات انتقال داده شود.

همچنین برای تقسیم سود ابتدا به حساب تقسیم سود برده می شود و در ادامه به سرمایه گذاران پرداخت می گردد که ثبت آن به صورت زیر است:

و باقیمانده آن به حساب سود(زیان)انباشته منتقل می گردد:

نحوه برخورد با زیان

در صورتیکه نتیجه عملکرد شرکت، نشاندهنده زیان باشد، شرکت باید این زیان را در طی سال های پس از زیان مستهلک نماید. نحوه برخورد با استهلاک زیان به این صورت است که زیان، تا حداکثر مبلغ سود هر سال مستهلک می گردد و باقیمانده آن(در صورتی که بیشتر از سود سال جاری باشد)، طی سال های بعد مستهلک خواهد شد.

مثال: در صورتیکه سود سال جاری شرکت 37.000.000 ریال و زیان سال قبل 50.000.000 ریال باشد، تنها مبلغ 37.000.000 ریال از زیان مربوطه در سال جاری مستهلک و جبران می شود و بقیه(13.000.000 ریال) در سال های بعد و از محل سودهای سال های بعد مستهلک می گردد:

 تفاوت دو حساب اندوخته و ذخیره

اندوخته ها ( به طور مثال اندوخته قانونی) مبلغی است از یک ماخذ مشخص (مثل نسبتی از سرمایه) که میبایست قبل از تقسیم سود در حسابی به این عنوان و جداگانه نگهداری شود تااز خروج این مبلغ از چرخه دارائی شرکت جلوگیری گردد. ضمنا تاریخ مشخصی برای آزاد شدن آن مشخص نمیباشد و بنا بر قانون و یا تصمیم سهامداران شرکت سقف مشخصی دارد . برای بوجود آوردن اندوخته حتما بایستی سودی موجود باشد ، اما برای بوجود آوردن ذخیره چنین الزامی لازم نیست .
همچنین اندوخته قانونی هر ساله به میزان ۵ درصد سود سال جاری در نظر گرفته میشود و این عمل تا زمانی که اندوخته قانونی به میزان۱۰ درصد سرمایه شرکت برسد الزامی و ببیشتر از ۱۰ درصد اختیاری میباشد.
ولی ذخیره، مخزنی از هزینه های تحقق یافته پرداخت نشده است و سقف مشخصی ندارد ونیز تصمیم سهامداران شرکت در تعیین میزان آن دخالت ندارد . در واقع ذخیره به هزینه های گذشته اشاره میکند ولی اندوخته ارتباطی با هزینه ها در زمان گذشته ندارد . در بعضی کتابهای قدیمی اندوخته و ذخیره و انباشته به یک معنی مورد استفاده قرار میگرفتند.
اصطلاحات اندوخته و ذخیره در بسیاری از موارد بجای یکدیگر استفاده می گردند.اما می توان موارد کاربرد آنها را به شرح زیر تفکیک نمود:
۱. اصطلاح اندوخته در موارد زیر به کار می رود:
تخصیص و محدودیت در سود انباشته عموما بر اساس پیشنهاد هیات مدیره و تصویب مجمع عمومی و یا بموجب رعایت مفاد قراردادها و یا الزامات قانونی انجام شده و یکی از شیوه های گزارشگری تخصیص و محدودیت در سود انباشته است و نمایش مجزای آن در ترازنامه می باشد.این تخصیص و محدودیت در سود انباشته ،اندوخته نامیده می شود. مانند:اندوخته قانونی، اندوخته احتیاطی(عمومی)، اندوخته اختیاری(قراردادی) و……

۲. اصطلاح ذخیره معمولا در موارد زیر کاربرد دارد:
الف- جهت حسابهای دارایی ها که اینگونه حسابها نشان دهنده کاهش شناسایی شده در بهای تمام شده برخی اقلام دارایی بوده و باعث می گردند که داراییهای مذکور به خالص ارزش بازیافتنی منعکس شوند.مانند: ذخیره مطالبات مشکوک الوصول، ذخیره کاهش ارزش موجودیها و سرمایه گذاریها.
نکته بسیار بسیار مهم:  هرچند استهلاک انباشته نیز یک نوع حساب کاهنده دارایی  می باشد، ولی به جهت تفاوت در نوع کاهش در داراییهای ثابت مشهود(استهلاک، کاهش ارزش داراییهای ثابت مشهود محسوب نمی شود) از اصطلاح ذخیره در این خصوص استفاده نمی شود.
جهت بدهیهایی که زمان تسویه و یا تعیین مبلغ آنها، توام با ابهام نسبتا قابل توجه است، ذخیره استفاده می شود؛ مانند: ذخیره مزایای پایان خدمت، ذخیره مالیات بر درآمد، ذخیره تضمین کالا و ……….

مثال هایی از حسابهای موقت و دائم

مثال هایی از حسابهای موقت حساب فروش، خرید، برگشت از فروش، برگشت از خرید، تخفیفات خرید، تخفیفات فروش، بهای تمام شده کالای فروش رفته، هزینه ها و درآمدها می باشند. حاصل بستن این حسابها، سود یا زیان دوره است.

از جمله حسابهای دائمی، داراییها(نقد و بانک-صندوق-تنخواه گردان-پیش پرداختها-دارایی های ثابت مشهود و نامشهود و….)، بدهی ها(حسابها و اسناد پرداختنی-پیش دریافتها-ذخایر و…) و سرمایه(اندوخته ها-سود(زیان) انباشته و…) می باشند.

بستن حسابها

فرایند بستن حسابها، فرایندی در انتهای سال است که در آن، حسابهای موقت به حساب خلاصه سود(زیان) سال جاری بسته می شوند. در این فرایند، کلیه حسابهای موقت با مانده های مخالف مانده نهایی بسته می شوند؛ به عبارتی دیگر، حسابهای موقت با مانده بدهکار، بستانکار و حسابهای موقت با مانده بستانکار، بدهکار می گردند و در مقابل آنها، حساب خلاصه سود(زیان) سال جاری به ترتیب، بدهکار و بستانکار می گردند:

و همچنین:

نتیجه حاصل شده از این عملیات که در حساب خلاصه سود(زیان)سال جاری به صورت مانده این حساب باقی می ماند، در صورتیکه سود باشد(حساب دارای مانده بستانکار باشد)، پس از کسر اندوخته ها، ذخیره مالیات و تقسیم سود(که در قسمت های قبلی تشریح گردید)، به حساب سود(زیان)انباشته منتقل می گردد:

همچنین در صورتیکه این حساب در سال قبل دارای مانده بدهکار باشد، یعنی عملکرد دوره مالی قبل، منتج به زیان شده باشد، تا مبلغ حداکثر سود دوره های بعد و منجمله همین سال، به حساب سود(زیان)انباشته منتقل می گردد.

جزییات مربوط به بستن حسابها، در جلسه آینده توضیح داده خواهد شد

خودآزمایی1: در صورتیکه مانده حساب های زیر در حسابهای شرکت پردیس موجود باشند و اندوخته گیری قانونی 5% و اندوخته اختیاری 7% باشد، ثبت های مربوط به بستن حسابهای موقت و ایجاد اندوخته ها را انجام دهید:

خودآزمایی 2: در صورتیکه مانده های سوال قبل مربوط به فروش ها و همچنین مانده های زیر موجود باشند، ثبت های مربوط به ذخیره گیری را با روش های درصدی از فروش خالص(10%)، درصدی از فروش نسیه(15%) و درصدی از مانده حسابهای دریافتنی پایان دوره(5%) انجام دهید:

مانده فروش های نقدی = 6.200.500.000

مانده حسابهای دریافتنی پایان دوره = 16.450.700.000